意义建构对预算管理演进的影响

　　摘 要：近年来，传统预算模式的各种缺陷备受诟病，在学术界的不断探索下，改进预算、超越预算、交互预算相继而生。为了研究预算管理模式演变过程中意义建构的作用，文章分析了意义建构与普遍为企业接受的四种预算模式之间的关系，进而分析意义建构对预算管理实施效果和预算管理功能的发挥，提出影响企业预算管理实施的意义建构模型。解释了预算行为影响预算管理效果的内在机理，反映了预算管理实施过程中组织认知过程和预算管理演进的一般性规律，从而提示企业管理者要注重预算管理实施中的意义建构活动，预算管理发展应循序渐进。 　　关键词：传统预算；改进预算；超越预算；交互预算；意义建构 　　一、引言 　　经济发展迅速，企业之间竞争日益激烈，预算管理的作用也越来越突出。预算管理是通过预算对企业内各部门、各单位的各种财务和非财务资源进行分配、控制、激励等系统性活动。技术方法、组织环境及心理层面的因素都可能影响企业的预算管理实施效果。 　　企业是独立法人地位的主体，具有较强的独立性，形成集体统一的认知和行为难度很大。于增彪（2004）认为，预算管理在我国企业整合中发挥的作用很有限。作为一项新的管理技术，怎样更快地被企业各级人员接受呢？创新分散理论（rogers，1995）认为，对一项新技术和改革的认知程度，决定了这项新技术或改革能不能成功的为组织接纳并迅速得到应用。从这个角度来看，企业预算管理实施效果的关键因素是企业内部各级人员对预算管理的认知程度，认知的形成，受限于意义建构过程（陈文波，2011）。 　　目前，对于预算管理的探索，主要是在对传统预算批判的基础上，探讨预算是否有必要推行，学者不断提出改进预算、超越预算、交互预算等理念，学术界试图通过对预算模式演进的研究，来找寻影响预算管理实施的因素。预算的实施离不开人的参与，对人的认知活动及预算管理意义建构的探索，对于理解预算管理模式影响预算管理实施效果的过程有一定的帮助。 　　文章将四种预算管理模式作为研究对象，这四种预算管理模式是学术界提出的理论上的模式，实际企业在当期所采取的预算模式与这四种模式多少会有一些出入，但这四种模式提出的背景可以反映企业在当期采取的预算管理方式的内外部环境，因此文章分析意义建构与四种预算管理模式之间的关系，其实就是探讨在不同的预算管理发展阶段，意义建构对预算管理模式演进及其实施效果的影响。目的在于归纳出组织或集体的意义建构行为怎样通过改变组织成员对预算的认知最终改变预算实施效果的一般规律。 　　二、理论基础 　　意义建构是指组织认知内外部情境，形成对情境的集体理解的过程（weicket al，2005）。意义建构表现在个体与组织两个层面。当个体发现现行情境中，有些事物不符合过去认知，个体便会利用经验来追忆过往，来发现其中是否有造成差异的线索存在，在此基础上，再提出一些较合理的推断来解释线索产生的原因，从而形成对事物新的认知（weicket al，2005）。它是信息行为学中的重要理论之一，为了揭示人在接受信息时的行为本质，意义建构是内部行为（即认知）和外部行为（即过程）共同作用的结果。 　　组织意义建构的一般过程由意义建构的促发因素、过程和结果（陈文波，2011）组成。其中促发因素包括三种情形：对组织而言面对的情境是陌生的；组织预估和实测现象间存在区别；利益相关者需要对相关问题进行思考和解释。 　　Maitlis（2005）将意义赋予中的利益相关者概括为管理层和员工两个主体，管理层的意义赋予行为表现了意义建构的控制性，高层管理者大多会运用自身权力与员工沟通。员工的意义赋予行为，同意义建构的活跃程度时相关的，员工参与意义赋予行为的程度越高，意义建构越活跃。管理层和基层员工由于参与程度不同，认知也有所差别。参考Maitlis（2005）根据管理层和员工参与意义赋予程度的不同，对意义赋予的结果进行了如下四种分类：最小程度的意义建构（高受控的意义建构，特征：低活跃度，低控制；）、受限的意义建构（特征：低活跃度，高控制）、集成的意义建构（特征：高活跃度，低控制）和协同的意义建构（高活跃度，高控制）。 　　意义建构对预算管理实施效果的运行机理（刘凌冰等，2015）如图1所示。考察企业的预算管理活动，可以考察预算管理中的促发因素、建构过程等要素。 　　三、意义建构与预算管理模式演进分析 　　1.传统预算的意义建构（1999-2003）（最小程度的意义建构） 　　20世纪30年代，西方企业在美国经济危机影响下大规模推行预算管理，为了限制生产，保证稳定经营。到20世纪80年代，受美国新一轮经济危机的影响，加上我国内部企业规模急剧扩大，面对内外部环境的不确定性，我国的企业也逐渐采用预算管理制度，形成早期的传统预算。那个时期，以大型国有企业为例，如神华集团（中央直管的国有企业，1995年建立，在规模和现代化程度上都居世界前列），主要工作由财务部负责，预算几乎是在全手工状态下编制，企业高管层和业务部门主要抓生产，把预算工作扔给财务部门，认为预算管理实施结果，由负责预算编制部门的工作人员的能力决定。 　　鉴于这种情况，预算部门从自身的工作角度来理解预算管理，没有管理层的支持，更没有业务部门的积极响应。传统预算理念下的意义建构对预算管理实施的影响归纳为图2。 　　这一过程的意义建构行为符合最小程度的意义建构，也是高受控的意义建构。结果是集体认知达到表面上的统一，集体行为无法一致。传统预算阶段的过程特征归纳为低活跃和低控制。 　　2.改进预算的意义建构（2004-2009）（受限的意义建构） 　　21世纪初期，社会商业环境转变、企业组织环境日益复杂化，国内工业企业获得迅速发展，为了应对外界经济的急剧变化，企业高层逐渐重视预算管理。鉴于传统财务预算缺乏明确的企业战略指导，并且由于技术落后，预算数据的制定要花费大量的时间，而且极易造成预算松弛的发生。鉴于此，学术界对最传统的预算模式进行改进，出现了弹性预算、行为预算、零基预算、作业预算等改进预算方法，但此时，我国实际的预算管理水平并没有达到理论上的高度，因此在这些预算模式出现的背景下，有预算管理基础的企业根据自身的实际情况对传统预算有了调整，以神华集团为例，其开发出相关的预算报表系统，在此过程中，企业也更重视人的因素。这一阶段意义建构过程如图3所示。 　　这一阶段虽然改进预算提出的理念里预算部门和业务部门的地位有所提高，但是实际上管理层依然是主要的意义赋予者。这种意义构建过程中，企业高层过分重视预算目标的实现，使得集体认知虽在形式上相对统一但理解狭隘，也极易造成预算松弛。这一阶段，预算沟通的形式以正式讨论为主，下属比较被动，参与性不高，多以应付差事为主。整体的过程特征为低活跃度和高控制。 　　3.超越预算的意义建构（2009-2011）（集成的意义建构） 　　超越预算提出的背景是在改进预算利用平衡积分卡在决策管理和决策控制之间面临着风险，这一阶段的国际市场经济相对低迷，企业对于预算管理的需求也变得更加迫切。超越预算分两步实现。第一步：舍弃基于预算的固定业绩合同，把业绩评价建立在事后和相对业绩评价基础之上；第二步，对一线员工完全授权，为自我激励和自我约束、授权管理、网络结构、市场导向的新型组织创造一定的条件。但超越预算的推行需要借助大量管理工具的融合，中国企业想很好地利用超越预算还需要时间。在这一阶段，我国大企业引进专业预算软件，并雇佣专门的咨询师指导工作，足见企业高层对预算编制的重视。这时期，一些大企业在超越预算理念下也提倡放权，各层部门可根据自己的需要和条件，对各自的预算部门进行调整，这阶段预算管理实施中的意义建构可以归纳为图4。 　　这一阶段的意义建构过程与集成的意义建构一致，组织上的认知不能作为意义建构的主导因素，业务部门根据自身需形成认知，成为重要的意义建构者。这一阶段的特点表现为局部较高活跃和较低控制。 　　4.交互预算的意义建构（2011-）（协同的意义建构） 　　2010年左右，金融危机后续影响下的宏观经济形势充满不确定性，我国一些大的国有企业根据自身的实际情况重新制定了企业的信息化战略规划，包括引进新的预算系统软件。在这一阶段，交互预算理念得到发展。交互预算控制与管理控制系统中信念控制、边界控制等相互补充和契合，它是为了弥补传统预算方式的制度漏洞，成为适应未知环境下的战略管理工具，有助于企业上下级交流沟通、组织学习及管理创新的机制。对交互预算运用比较成熟的企业有天津一汽丰田公司，它做到了从“预算为主”的视角到“以组织为主”的视角的转变。在这个过程中，大多企业也都会成立全面预算管理项目优化组，聘请专业咨询公司，咨询师通过基层调研、访谈并收集数据，培训相关业务部门负责人和基层预算人员，灌输交互预算理念，与公司实际结合，实施预算系统。交互预算、尊重员工，实现个人和企业成绩的最大化，建立松的预算控制制度。预算目标并不是作为预算下级约束力和评价的标准，随着经营环境的变化，预算可以在预算期内进行适当修改，同时显性与隐性激励结合，创造和提倡诚信的预算文化，在企业中的表现就是预算人员会更关心管理层制定的目标，更积极地完成预算编制。因为他们逐渐意识到，预算管理并不是预算部门用来束缚他们“自由”的工具，而是实现集体合作功能的机制，利用作业成本法，细化生产活动，不仅保证管理人员更好地了解历次生产作业的收益和成本，也让基层业务部门在良好预算模式下将个人“希望通过完善的预算评价和考核，建立合理的奖惩体制”意愿表达出来。这一阶段预算管理实施中的意义建构可以归纳为图5。 　　这一阶段意义建构行为与协同的意义建构模式基本吻合，不管是企业组织管理层还是业务部门，都能表达通过预算管理实现战略协同的需求。组织管理层、预算编制部门、管理部门都是主要的意义赋予者。这一阶段的过程特征表现为高活跃度、高控制。 　　四、结论 　　预算管理模式代表了预算管理实施在不同的发展阶段，主要存在四种意义建构模式，其促发因素、意义赋予方向、控制程度、活跃程度、结果及预算管理模式如下表所示。 　　首先，从意义建构的发生原因看，都呈现内外部因素并存的状况。意义建构活动的因素不断从外生制度向内生需求转变，需求从高层向基层转移，印证了预算管理的演进同内外部环境变化密切相关的理论（张先治等，2010）。 　　然后，从单向到双向的意义赋予方向的转变，表现了企业管理部门对预算管理逐渐重视的转变。 　　再次，控制程度总体呈现波浪式螺旋上升的趋势。说明高层管理者的支持是影响企业预算管理的重要因素。从活跃度来看，呈现由低到高的态势，证明了基层业务部门的参与度可以提高预算效果。 　　最后，从实施结果来看，预算管理随着企业内外部环境变化而变化，也证明了一定的促发因素、过程要在一定的认知水平上才会有不同的效果。 　　根据上述分析，构建了预算管理意义建构演进模型，如图6所示。 　　这四种意义建构模式有一般性和普遍性。它也是预算管理模式在我国演变的体现，具有一定的逻辑性。意义建构的重要性对企业的管理会计实践具有一定的指导意义，提示管理部门在预算管理实施中循序渐进。除了注重外部环境的变化，管理层提升预算理念之外，也要注重基层个体的认知行为的重要性。如此，预算管理实施才可能会有更好的结果。 　　参考文献： 　　[1]刘凌冰，韩向东等.集团企业预算管理的演进与意义建构[J].会计研究，2015，42-48. 　　[2]陈文波，黄丽华等.企业信息系统实施中的意义建构：以S公司为例[J].管理世界，2011，6：142-151. 　　[3]毛洪涛，程军，邓博夫.预算报告编制参与、调整及其决策价值[J].会计研究，2013，8：81～88. 　　[4]程新生，李春荠等.参与式预算行为实验研究[J].会计研究，2008，5：53～60. 　　[5]佟成生，潘飞等.企业预算管理的功能：决策，抑或控制[J].会计研究，2011，44-49. 　　[6]蔡剑辉.预算的职能冲突与协调对策研究[J].会计研究，2009，12：56～58. 　　[7]高晨，汤谷良.交互预算：应对战略不确定性、契合管理控制的新机制[J].会计研究，2010，9：51～59. 　　[8]FisherJ.G.PefferS.A.andSprinkleG.B.Budget-basedcontracts，budgetlevels，andgroupperformance.JournalofManagementAccountingResearch，2003，51～74. 　　[9]HansenS.C.VanderStedeW.A.Multiplefacetsofbudgeting：anexploratoryanalysis.ManagementAccountingResearch，2004，415～439. 　　作者简介：魏素芹，山东师范大学硕士研究生，研究方向：公司金融与理财、企业管理